В арбитражной практике порой возникают ситуации, когда суд, рассматривая на основании положений главы 24 АПК РФ заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, в ходе суда фактически рассматривает выводы налогового органа, которые отсутствуют в тексте оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа, а озвучиваются представителями налогового органа только в суде, считает генеральный директор ООО «Аудиторская фирма "БЭНЦ"» Некрасов Николай Васильевич.
Налоговое законодательство РФ предельно лаконично определяет права и обязанности налоговых органов по оформлению итогов проведения выездной налоговой проверки. Так, статья 100 Налогового Кодекса РФ «Оформление результатов налоговой проверки» в п. 3 содержит указание, что в акте налоговой проверки указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса. Более того, в соответствии с пунктом 6 статьи 100 Налогового Кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
То есть в совокупности вышеперечисленные законодательные нормы (см. п. 3 и 6 ст.100 НК РФ) предусматривают, что выводы налогового органа должны быть четко и однозначно изложены в акте по результатам выездной налоговой проверки, и именно эти выводы налогового органа налогоплательщик вправе оспаривать, представив в налоговый орган свои письменные возражения. И это совершенно естественно, так как невозможно оспаривать те выводы налоговиков, которые не изложены в акте налоговой проверки.
Но ситуация в арбитражной практике порой развивается столь стремительно, что за время прошедшее после выхода в свет оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа появляются новые наработки в позиции налоговиков, выработанные арбитражной практикой, который определенным образом усиливают их позицию. Или к делу со стороны налоговиков, кроме инспектора, подключаются уже юристы вышестоящего налогового органа, которые усиливают своими комментариями позицию налоговиков. Вполне естественно, что налоговики стараются использовать все новые аргументы в своих интересах при работе в судах по оспариваемым в суде их решениям.
Приведу реальный пример: в акте налоговой проверки проверяющим был сделан вывод, что налогоплательщик не вправе был применять ЕНВД, так как площадь его торговых залов в помещениях, где он осуществлял свою розничную торговлю, превышает 150 кв. м. Соответственно, и налогоплательщик имел возможность выражать свое несогласие с данным актом налоговой проверки лишь по поводу содержащегося в этом акте вывода о превышении налогоплательщиком совокупной площади его торговых залов.
В последующем решении налогового органа содержится тот же самый вывод. Естественно, налогоплательщик, оформляя апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, апеллирует лишь к тому выводу налогового органа.
Управление ФНС в ответе на апелляционную жалобу налогоплательщика не вносит каких-либо изменений в оспариваемое налогоплательщиком решение ИФНС, хотя согласно положениям пункта 2 статьи 140 Налогового Кодекса РФ, вправе отменить или изменить решение нижестоящего налогового органа полностью или частично. При этом Управление ФНС выражает свою особую точку зрения на эпизод с торговлей указав, что поскольку административное здание, в котором находилось помещение, использованное предпринимателем для демонстрации товаров и расчетов с покупателями, не было предназначено для ведения торговли, то деятельность заявителя не подпадала под режим налогообложения ЕНВД. Заметьте, это совершенно новая точка зрения налоговиков. Кроме того, комментарий Управления ФНС, содержащийся в решении УФНС на тему эпизода с торговлей, не является частью оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа. Следовательно, неправомерно ссылаться на вышеназванное мнение Управления ФНС как на вывод, содержащийся в оспариваемом налогоплательщиком решении налогового органа, так как на самом деле в оспариваемом налогоплательщиком решении налогового органа по результатам выездной налоговой проверки такого вывода не содержится.
Но тем не менее в ходе последующего арбитражного суда по поводу рассмотрения заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа представителями налогового органа уже не поддерживается вывод, изложенный ими в решении ИФНС, а усиленно «проталкивается» новый довод о том, что налогоплательщик торговал в помещении, по мнению налоговиков, не являющимся объектом стационарной торговой сети.
На наш взгляд, такие изменения выводов и мотивации (а точнее их подмена), порой происходящие в позиции налогового органа в ходе арбитражных судебных процессов, совершенно не укладываются в правовой алгоритм налогового спора, который согласно АПК РФ должен проходить исключительно в рамках 24 главы АПК РФ, так как происходит оспаривание налогоплательщиком конкретного ненормативного акта налогового органа и только его, а не дискуссия на тему созвучную предмету спора.
И никакая другая позиция налогового органа, например, выработанная им позднее, не может быть предметом рассмотрения в арбитражном суде по оспариванию конкретного ненормативного акта госоргана.
Поскольку налогоплательщик оспаривает именно ненормативный акт налогового органа, который обязателен для исполнения лицом, которому он адресован, и поскольку основан такой ненормативный акт госоргана на публичных правоотношениях, то и в ходе судебного процесса должен рассматриваться исключительно текст оспариваемого документа, а не мысли представителей налогового органа, сформированные уже в развитие этого документа в последующем.
Если смотреть вглубь темы, то в этом случае получится, что рассматривая новые выводы налоговиков, суд тем самым фактически будет рассматривать оспариваемый документ не в том виде, в котором он фактически составлен, а в том виде, в каком его написали бы налоговые инспекторы сегодня (сейчас), почерпнув из развивающейся арбитражной практики новую выгодную для себя тему (фишку).
Следовательно, на наш взгляд, при рассмотрении налогового спора исходя из новой позиции налоговых инспекторов суд фактически будет выходить за рамки исковых требований заявителя по признанию недействительным оспариванию ненормативного акта налогового, что не предусмотрено АПК РФ.
Фото: Фото компании
