Когда налоговиков можно ограничить в доказательствах

Огромное число налоговых споров проходит в арбитражных судах в рамках положений главы 24 АПК РФ «Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений действий (бездействий) государственных органов …». Причем периодически в суде возникают ситуации, когда налоговые органы, защищая свою позицию, представляют в суд множество дополнительных доказательств, полученных ими вне рамок выездной налоговой проверки и (или) не нашедших своего отражения в оспариваемом налогоплательщиком решении инспекции. А суд порой принимает такие дополнительные доказательства к рассмотрению.

Генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ» Николай Некрасов считает, что такая практика является прямым нарушением норм процессуального права и в этих случаях следует оспаривать решения таких судов, основываясь на положениях п. 3 ст. 270 АПК РФ, как на нарушение норм процессуального права, если такое нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения. Подробности – в приведенной ниже статье.

«Оспаривание налогоплательщиком в арбитражном суде решения, вынесенного инспекцией, производится на основании положений главы 24 АПК РФ. Это специальный раздел АПК РФ, имеющий свои особенности, которые определенным образом накладывают ограничения и на применение положений статьи 71 АПК РФ в рамках рассмотрения дел по положениям главы 24 АПК РФ.

Согласно ст. 198 АПК РФ иск налогоплательщика направлен на оспаривание конкретного ненормативного акта, вынесенного налоговым органом. Это конкретный документ, имеющий вполне конкретное содержание. И заметим, что в рамках главы 24 АПК РФ налогоплательщиком оспаривается именно содержание этого документа и ничего более. Соответственно, и суд, рассматривая этот иск, оформленный в рамках главы 24 АПК РФ, «осуществляет проверку оспариваемого акта или отдельных его положений, оспариваемых решений и действий (бездействий) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту .. а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение или действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Следовательно, суд, действуя в рамках главы 24 АПК РФ, на мой взгляд, не может рассматривать ничего иного, кроме содержания самого оспариваемого заявителем документа на предмет его соответствия или несоответствия законодательству.

В Налоговом кодексе РФ подробно описан алгоритм предъявления налогоплательщику претензий со стороны налогового органа в части порядка предъявления налогоплательщику сначала Акта выездной налоговой проверки, затем налогоплательщику предоставляется право на предоставление своих возражений и лишь затем выносится решение инспекции, которое может быть уже предметом его оспаривания в суде. В этом алгоритме красной нитью проходит главное (основополагающее) условие – о безусловном праве налогоплательщика именно на досудебное его ознакомление со всеми доказательствами, собранными налоговым органом в ходе проверки и лежащими в основе позиции инспекции

Следовательно, действия инспекции по предъявлению прямо в суд дополнительных доказательств, дополнительно подтверждающих позицию, изложенную ими в оспариваемом налогоплательщиком решении, но полученных за рамками выездной налоговой проверки, противоречат положениям п. 14 ст. 101 НК РФ.

Считаем практику беспрепятственного принятия судом от инспекции дополнительных доказательств, не нашедших своего отражения в оспариваемом налогоплательщиком решении, нарушающей процессуальные нормы главы 24 АПК РФ. Поскольку в таком случае суд фактически принимает свое решение о действительности или недействительности оспариваемого налогоплательщиком решения ИФНС не по обстоятельствам, изложенным в оспариваемом налогоплательщиком документе, а по совершенно иным обстоятельствам, усиленным и дополненным предоставлением дополнительных документов, которые не были отражены в тексте оспариваемого решения ИФНС и на которые заявитель был лишен возможности представить свои возражения в досудебном порядке.

Таким образом, получается, что уже сам суд фактически продолжает проведение выездной налоговой проверки в отношении данного налогоплательщика, заменяя (подменяя) собой функции инспекции по сбору и изучению доказательств и принятию на их основе решения о виновности или невиновности данного налогоплательщика, обвиняемого инспекцией в совершении налогового правонарушения.

Но такие действия суда не могут входить в функцию суда в рамках главы 24 АПК РФ. На самом деле, как представляется исходя из прямого прочтения положений главы 24 АПК РФ, суд должен выносить свое решение лишь о том, соответствует ли конкретное оспариваемое налогоплательщиком решение инспекции (т. е. именно его текст, его содержание) требованиям законодательства в части наличия в нем (в оспариваемом решении) достаточной доказательной базы для принятия именно инспекцией, а не судом, решения о виновности или невиновности данного налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. На наш взгляд, именно в таком свете следует правильно воспринимать положения главы 24 АПК РФ.

Доброжелательное отношение суда к свободному принятию и рассмотрению судом порой многочисленных дополнительных доказательств, предоставляемым в суд со стороны инспекции, в рамках положений главы 24 АПК РФ, на наш взгляд, противоречит процессуальным нормам АПК РФ, описанным в главе 24 АПК РФ, ибо оно искажает их истинный смысл и, в конечном итоге, на наш взгляд, приводит суд к принятию им неправильного решения.

Т. к. вместо того, чтобы признать оспариваемый заявителем документ недействительным в силу того, что в нем (в оспариваемом документе) отсутствуют достаточные и убедительные доказательства виновности налогоплательщика в совершении им налогового правонарушения, арбитражный суд, видя недостаточность доказательств, собранных инспекцией, фактически продолжил налоговую проверку уже в зале суда, собрал недостающие дополнительные доказательства виновности налогоплательщика, не отраженные в оспариваемом заявителем решении государственного органа, и принял свое решение о действительности оспариваемого заявителем документа, уже исходя из совершенно иной доказательственной базы, а не на основании доказательств, содержащихся в оспариваемом заявителем решении инспекции.

Таким образом, сложилась ситуация при которой не налоговый орган, а именно суд закончил налоговую проверку и вынес по её итогам окончательное решение, обвиняющее налогоплательщика в совершении им налогового правонарушения. Фактически, выражаясь языком Налогового кодекса РФ, именно судом были объявлены дополнительные мероприятия налогового контроля, в результате которых были собраны дополнительные доказательства виновности налогоплательщика и вынесено окончательное решение, завершившее собой выездную налоговую проверку.

Но… тогда, опять же следуя логике НК РФ, только сейчас у налогоплательщика и появился окончательный документ (решение), в котором отражены на это раз уже все доказательства, выявленные в ходе завершившейся налоговой проверки. Значит, именно сейчас у налогоплательщика появляется право на обжалование этого итогового документа, содержащего уже полный набор всех доказательств, сначала в апелляционном порядке в вышестоящем налоговом органе, а затем в суде, т. к. именно такой порядок установлен Налоговым кодексом.

Но возникает вопрос – а что же тогда сейчас оспаривал налогоплательщик в арбитражном суде? Какой документ? Некий полуфабрикатный продукт, в виде решения инспекции, который нуждался в серьезной доработке со стороны суда? Итак, по нашему мнению, круг логических рассуждений замкнулся, что доказывает нарушение судом первой инстанции норм процессуального права, допущенных при рассмотрении арбитражного дела. В случае рассмотрения судом дополнительных доказательств, не нашедших своего отражения в оспариваемом заявителем документе (решении), суд принимает свое решение о действительности или недействительности оспариваемого налогоплательщиком документа, уже исходя из совершенно иной доказательственной базы, а не на основании доказательств, содержащихся исключительно в оспариваемом заявителем документе, что явно вступает в процессуальное противоречие с нормами главы 24 АПК РФ.

Кроме того в статье 100 НК РФ «Оформление результатов налоговой проверки» российский законодатель четко и недвусмысленно указал, что:

• пункт 1 ст. 100 НК РФ – по результатам выездной налоговой проверки ….. уполномоченными должностными лицами налоговых органов (т. е. проверяющими) должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки;

• пункт 2 ст. 100 НК РФ – акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую поверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка …;

• подпункт 12 пункта 3 ст. 100 НК РФ – В акте налоговой проверки указываются: – документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

• пункт 3.1 ст. 100 НК РФ – к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки;

• пункт 6 ст. 100 НК РФ – лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки …..вправе представить письменные возражения по указанному акту…

Следовательно, все доказательства, представленные инспекцией в суд и не отраженные в оспариваемом налогоплательщиком решении инспекции, являются доказательствами, полученными инспекцией вне рамок проведения выездной налоговой проверки. Налогоплательщик с ними не был знаком до данного судебного заседания и не имел возможности в досудебном порядке в ходе подготовки своих возражений на акт проверки представить в инспекцию на них свои комментарии или возражения.

Вполне возможно, что сам руководитель налоговой инспекции и не принял бы такого решения в отношении этого налогоплательщика, если бы имел возможность ознакомиться со всеми теми доказательствами, которые в итоге были представлены инспекцией в суд, после того как ознакомился бы с возражениями налогоплательщика на все эти доказательства.

Следовательно, в сложившейся ситуации ни руководителю налогового органа не была дана возможность оценить весь комплекс доказательной базы по итогам налоговой проверки, ни налогоплательщику в досудебном порядке не была представлена возможность дать руководителю инспекции свои аргументированные возражения на полный комплекс доказательств, собранных инспекцией в ходе проверки.

Таким образом нарушаются права налогоплательщика на досудебный этап подготовки полной своей позиции и своих возражений по всем аспектам (материалам) данного спора, а предметом спора являются результаты выездной налоговой проверки налогоплательщика. А это явно существенное нарушение положений НК РФ.

Более того, российский законодатель в п. 14 ст. 101 НК РФ прямо предусмотрел, что (цитата) «14. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения» (конец цитаты).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.»